Pautas generales para el cómputo de créditos fiscales en el iva: aspectos formales. (parte 1)

En ésta ocasión traemos a continuación las pautas formales a tener en cuenta.

Hemos decidido dividir este trabajo de acuerdo a los distintos requisitos a cumplimentar para declarar admisible tal cómputo, en esta primera parte nos explayaremos sobre uno de los aspectos formales como es el de facturación y discriminación del impuesto.

Recordemos que la Ley del IVA (de ahora en más: LIVA, o simplemente Ley) ha definido en el Art. 12 las pautas generales para el cómputo del crédito fiscal. Como lo resume el fallo “Solma Constructora S.A.” (CNACAF, Sala V, 21/5/2009):

“… de la normativa del impuesto al valor agregado surge que para que el crédito fiscal pueda computarse ‘deben cumplirse una serie de requisitos, a saber: a) que sea imputable al período fiscal en que hubiera sido facturado y discriminado; b) que se encuentre facturado y discriminado en la factura o el documento equivalente; c) que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes; d) que sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva; e) que se vincule con operaciones gravadas; f) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA y g) que las operaciones que originan crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador el débito fiscal respectivo’ [cfr. Sala V, in re ‘Instituto de Obra Soc. de la Prov Entre Ríos (TF 14713-I) c/DGI’, Sent. del 5/8/1998 ‘Municipalidad de Salto (TF 15878-I) c/DGI’, Sent. del 14/2/2005].” (El resaltado me pertenece)

1. Facturación y Discriminación del Crédito Fiscal.

Del 1er párrafo del inc. a) del art. 12 de la LIVA surge la necesidad de facturación del impuesto, en tanto que el requisito de discriminación del mismo se encuentra contemplado en el art. 41:

“INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACION DE FACTURAR EL IMPUESTO

ARTICULO 41 — El incumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 37 hará presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador, locatario o prestatario no tendrá derecho al crédito a que hace mención el artículo 12.

Lo dispuesto precedentemente no implica disminución alguna de las obligaciones de los demás responsables intervinientes en las respectivas operaciones.”

Corresponde entonces traer a este análisis el art. 37, el cual indica, en su primer párrafo, que los responsables inscriptos que efectúen operaciones con otros responsables inscriptos deberán discriminar en la factura o el documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación.

Obsérvese que la presunción de la ley es iuris et de iure (no admite prueba en contrario), y se basa en la siguiente suposición: “Si el proveedor no discrimino el impuesto, estando obligado a ello, no lo consideró como tal en el momento de efectuar su DD.JJ. y consecuentemente no lo ingresó.” [1]

Analizando precedentes jurisprudenciales, encontramos que el TFN en la causa “Impulso S.A.” (Sala A, 27/3/1998) se ha referido a la “doctrina de la concurrencia de los elementos materiales y formales del crédito fiscal” que se explica así:

“Para que un crédito fiscal revista la calidad de computable, es menester la concurrencia de los aspectos material (existencia de la operación que da origen al crédito) y formal (discriminación del impuesto, cuando correspondiere por expresa disposición legal). La ley del gravamen condiciona la procedencia del cómputo del crédito fiscal a la discriminación formal del tributo, salvo las excepciones taxativamente previstas en la ley y su reglamentación.”

También lo ratifica la Sala D en “Prodecom S.A.” (TFN, Sala D, 24/8/2000), donde la recurrente cuya actividad la desarrollaba como sujeto exento y, ante el ajuste del Fisco que la entendió gravada, le denegó la posibilidad de computar crédito fiscal por el impuesto que contenían sus facturas de compra por no estar discriminado, aplicando la presunción del mencionado Art. 41 de la ley del IVA.

No fue suficiente el voto en disidencia de la Dra. Gramajo que entendió que sí resultaba procedente ya que no se discriminó por la condición anterior del sujeto pero, al haberse modificado la misma, tal cómputo era posible.

En igual forma vuelve a pronunciarse la Sala A en “Idoipe Llarraga, Angel” (11/12/2001) al tratar la determinación fiscal donde se inhibía al actor de computar el crédito fiscal de facturas de compra emitidas con carácter de comprador-consumidor final:

“… en relación con la queja de la actora en el sentido de que el Fisco Nacional no ha considerado en la liquidación del impuesto las compras efectuadas en el carácter de consumidor final, encuentra adecuada respuesta en la sentencia de esta Sala ‘in re’ ‘Impulso SA’ (Fallo del 27/3/1998) en donde se dijo que: ‘dentro de la economía del impuesto, para que un crédito fiscal revista la calidad de computable es menester que concurran tanto la existencia de la operación que da origen al crédito como la discriminación del impuesto, cuando correspondiere por expresa disposición legal. La procedencia del cómputo del crédito fiscal está condicionada a la discriminación formal del tributo; es decir, si no existe facturación del impuesto no hay derecho a su cómputo’.” (El resaltado me pertenece)

En la causa “Gonzalez, Luis” de igual Tribunal y Sala de fecha 18/06/2003, si bien se demostró la existencia de la operación (aspecto material), se consideró que ello no era suficiente para habilitar el cómputo del crédito fiscal del impuesto en la factura de compra, reiterando los argumentos referidos a la necesidad de discriminación del mismo (aspecto formal).

La Sala D del TFN en la causa “Idiamar SRL” del 30/10/2002 [2], al rechazar la pretensión de la actora consistente en computar el crédito fiscal de IVA correspondiente a los insumos necesarios para producir bienes cuya venta se habría omitido, sostuvo que no se habían cumplido con los requisitos exigidos por la ley para hacer viable el derecho (artículos 37 y 41). Aclara el decisorio que en concordancia con ello, el Organismo Fiscal reglamentó la disposición legal, estableciendo los requisitos y pautas que deben contener los documentos que instrumenten las operaciones gravadas, a fin de efectuar el control de la recaudación fiscal, lo que descalifica cualquier intento de computar créditos fiscales sin el debido respaldo documental o basándose en suposiciones.

Por último, pese a que los responsables inscriptos no deben discriminar el gravamen cuando realicen operaciones con consumidores finales, sujetos exento o no alcanzados (art. 39 de la Ley), el art. 72 del DR autoriza la discriminación del gravamen, aun en los casos en que no debiera hacerse, bajo determinadas condiciones de formalidad y autorización de la AFIP.

Esto no habilita el cómputo del crédito para el adquirente, prestatario o locatario sino que se relaciona con facilitar al vendedor, prestador o locador la emisión de comprobantes cuando existan ciertas dificultades operativas para cumplir con la norma expuesta.

La RG (AFIP) 1415/03 (Punto A, 12., Anexo IV) contiene las normas de solicitud de autorización para discriminar el gravamen a tales sujetos, independientemente de contemplar, ya en forma expresa, excepciones para las entidades financieras de la Ley 21.526 y entidades emisoras y administradoras de tarjetas de crédito, compra y/o pago que están exceptuadas de solicitar esta autorización, pudiendo discriminar el gravamen con la aclaración “EL MONTO DE IVA DISCRIMINADO NO PUEDE COMPUTARSE COMO CREDITO FISCAL”.

Inhibición de la prueba en contrario.

Dijimos que el Art. 41 de la ley establece un hecho presunto: la falta de discriminación del impuesto implica su no ingreso, y consecuentemente la imposibilidad del comprador, locatario o prestatario de computar el crédito fiscal.

Ahora bien, si pudiéramos demostrar la inexistencia de tal presunción, surge la pregunta respecto de si se podría computar el crédito fiscal contenido en la factura (aunque no estuviera discriminado).

Sobre este tema encontramos el fallo del TFN, Sala A, “Municipalidad de Caleta Olivia” (6/7/1990) que, a efectos de despejar el sentido de la inhibición, recuerda:

“… debemos recordar que es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus preceptos, de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y que, en esta indagación, si bien no cabe prescindir de las palabras de la ley, tampoco debe atenerse rigurosamente a ellas, cuando la interpretación razonable y sistemática lo requiere (doctrina de Fallos: 244:129; 296:22; 297:142 y sus citas y otros en el mismo sentido).” (El resaltado me pertenece)

Continúa diciendo:

“… en ese sentido cabe recordar que, si bien la presunción contenida en […] la ley es ‘iuris et de iure’, está referida al pago del impuesto por parte del proveedor y no -estrictamente- al cómputo como crédito fiscal por el comprador, por lo que, demostrado la inexistencia del hecho que es su soporte, hace decaer la naturaleza absoluta de aquella presunción.”

En la citada causa el proveedor efectuó la discriminación del impuesto con posterioridad a la emisión de la factura, entendiendo el Tribunal que tal hecho: “no tiene suficiente relevancia legal para desconocer la existencia del pertinente crédito fiscal”.

El Tribunal asignó escasa significatividad al hecho de que la discriminación no conste en el propio comprobante, considerando así, como hecho fundamental, haberse acreditado la inclusión de las facturas en el cálculo del gravamen por parte del proveedor, por lo cual no cabía presumir la falta de pago del impuesto, agregando el fallo que, de todas formas, esto último es responsabilidad del proveedor.

Posteriormente el Tribunal volvió a tratar el tema en “Editorial Perfil S.A. s/recurso de apelación – IVA” (Sala C, 10/8/2000), ratificando su posición al resaltar que la actora no había acreditado el ingreso del impuesto por parte del proveedor (por falencia de los puntos de pericia solicitados):

“En tales condiciones no resultan aplicables al caso los fundamentos del pronunciamiento que invoca la apelante (‘Municipalidad de Caleta Olivia s/recurso de apelación’, TFN, Sala A, del 6/7/1992) en razón de que la prueba pericial efectuada en dicha causa llevó a concluir que el impuesto había sido ingresado por el proveedor de la allí apelante, situación que, como se advierte, no se verificó en estos autos, en los que la apelante se limitó a la sola afirmación de ‘que el cómputo del crédito fiscal es lógico en la economía del impuesto’, aserción no respaldada por las circunstancias concretas de la causa, dadas las características de la prueba antes descripta.”

Sobre el caso, concluye Marchevsky que, “de haber acreditado el ingreso del impuesto, se hubiera aplicado el antecedente de Municipalidad de Caleta Olivia, resultando computable el crédito fiscal involucrado”[3].

En definitiva, estos fallos abren la puerta a la posibilidad de que los contribuyentes puedan probar la existencia de un débito en la etapa anterior que permita su cómputo como crédito fiscal por parte de los mismos.

Excepciones a la condición de discriminación del impuesto.

No obstante la necesidad de discriminación del impuesto, el último párrafo del Art. 37 de la Ley dice:

“la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá disponer otra forma de documentar el gravamen originado por la operación, cuando las características de la prestación o locación así lo aconsejen.”

La facultad otorgada a la Dirección está referida sólo a prestaciones o locaciones, y no a la venta de cosas muebles.

La RG (AFIP) 1415/03 (punto A, 8.1., Anexo IV) establece una excepción expresa en este sentido para los comprobantes emitidos por ingresos de peajes indicando que “se podrá —a los fines de discriminar el monto correspondiente al mencionado impuesto contenido en el precio del servicio—, consignar en el frente o en el dorso del aludido comprobante el porcentaje que, aplicado al precio, represente el citado importe del impuesto.”

De esta manera se suple la necesidad de discriminar el gravamen ya que el propio consumidor responsable inscripto efectuará el cálculo del gravamen a computar.

Adicionalmente encontramos excepciones impulsadas por la misma ley y su decreto:

− El Art. 18 de la ley, que contempla un régimen especial de cómputo de créditos fiscales para aquellos sujetos habitualistas en la compraventa de bienes usados.

− Las entidades de asistencia, médica y paramédica, incluidas las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga que tengan incorporado a sus servicios los llamados planes de reintegro (Art. 57.1 DR-LIVA).

Estos últimos podrán computar como crédito de impuesto “el importe que surja de aplicar sobre el monto efectivamente reintegrado, el coeficiente que resulte de dividir la alícuota vigente al momento de la facturación por la suma de CIEN (100) más dicha alícuota.”

Las condiciones para que sea procedente el cómputo en estas condiciones son que:

a) El reintegro corresponda a una prestación gravada.

b) El prestador revista la calidad de responsable inscripto.

c) El prestador sea consumidor final.

d) En la factura o documento equivalente no debe figurar discriminado el impuesto.

e) En la factura o documento equivalente debe constar los datos correspondientes a la entidad ante la que deberá presentarse para obtener el reintegro.

La empresa que otorga el reintegro deberá conservar la misma en su poder a efectos de respaldar la procedencia del referido cómputo.

- Asimismo, se contempla en la citada RG 1415 (punto B, 4., Anexo IV), la posibilidad de emitir constancias de crédito fiscal por aquellos sujetos que realicen actividades gravadas pero que se encuentren exceptuados de la obligación de emitir comprobantes. Dichas constancias serán consideradas documentos válidos a los efectos del correspondiente cómputo de crédito fiscal.

Documentación Respaldatoria.

Resulta obvio decir que la condición de “impuesto facturado” y su discriminación deben constar en soporte documental que sirva de sustento a la operación.

La DGI ha opinado al respecto, a través del Dictamen DATJ 74/82, entendiendo que dicho respaldo documental no puede ser sustituido por comprobantes emitidos por el propio sujeto del tributo.

A su vez, el TFN – Sala B en “Gasparri y Cia S.A.” (31/5/1994) falló en contra de un exportador (exportador de fruta) que pretendió justificar su crédito de impuesto documentado en notas de crédito que él mismo enviaba a sus proveedores, reemplazando la factura de aquéllos y sin que dichos terceros emitieran documento comercial alguno.

En igual sentido, en la causa “Frigorífico Rafaela S.A.” (TFN, Sala A, 8/3/1999), donde la actora era prestataria del servicio y, a su vez, la emisora de la documentación (a la cual denominaba “liquidación de comisiones”), el tribunal estimó que no era válida, señalando que la documentación respaldatoria de las operaciones de compra o servicios recibidos debe emanar de los respectivos proveedores o prestadores del servicio, no pudiendo sustituirse por comprobantes emitidos por el adquirente del bien, obra o servicio, salvo que la operatoria encuadrara en alguna situación de excepción.

En la causa “Rigatosso Hnos. S.A.” (TFN, Sala A, 10/4/2000) se trató la validez de un documento denominado “liquidación de participación” que utilizaba la actora para computar el crédito fiscal proveniente de las operaciones que realizara como socio gestor, actuando en nombre de fleteros.

El Tribunal sostuvo que la facturación, a efectos del cómputo del crédito fiscal, debió ser emitida por los prestadores del servicio (fleteros) no pudiendo ser suplida tal obligación por la liquidación mencionada.

Sin embargo, en la causa “Transporte y Logística S.A.” (TFN, Sala B, 9/12/2002) se trató la impugnación realizada por el fisco de un crédito fiscal que surgía de una factura emitida por la propia beneficiaria del cómputo y que denominaba “liquidación en participación”. Por la misma participaba a sus fleteros el IVA por ella facturado, procediendo a registrarlo detrayéndolo del débito fiscal.

Dicha Sala, luego de señalar en forma similar a lo dicho en el fallo “Impulso S.A.” que, para que un crédito fiscal resulte computable deben verificarse un aspecto material: existencia de la operación que da origen al mismo y un aspecto formal: discriminación del impuesto, cuando correspondiera por disposición legal, sostuvo que desde este último punto de vista el criterio de la actora no se ajusta a las exigencias legales.

Igualmente, en forma novedosa, no hizo lugar al reclamo del Fisco[4] por entender que los fleteros ingresaban el monto que surgía de dicha liquidación pese a no emitir sus propias facturas, basado en que no es dable consagrar formalismos de máximo rigor de manera tal que la interpretación de la norma en forma rígida llegue a desconocer la realidad económica de los hechos.

Es decir, que en cierta forma el Tribunal utiliza los fundamentos de “Municipalidad de Caleta Olivia”: demostración del ingreso del impuesto por parte del proveedor, en este caso, los fleteros.

Al llegar este fallo en apelación a la Cámara (CNACAF – SALA III – 10/4/2007), se confirma el criterio del TFN, agregando:

“Que, de aceptarse la tesis sostenida por la quejosa y, exigiéndose a la sociedad contribuyente que afronte el pago íntegro de su obligación, efectuando una suerte de ‘abstracción’ de las sumas ingresadas por los fleteros, se provocaría un doble ingreso de los fondos, y con ello un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco, debiendo entonces reintegrar las sumas ya efectivamente abonadas por ese concepto, con más los intereses correspondientes y con los gastos que esa actividad genere, lo que se traduciría en un incuestionable perjuicio para la renta pública.”

Sin embargo, esta “flexibilidad formal” no parece ser receptada por la Sala I de la Cámara (causa “Friar S.A.”, 16/9/2008) donde se dijo:

“Que resulta inadmisible la falta de entidad jurídica que el recurrente atribuye -por ser meramente formales-, a los comprobantes que documentan las operaciones, ya que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes, siendo que la equidad tributaria se tornarla ilusoria de no mediar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quien tiene responsabilidad impositiva (Fallos: 316:1196); el cumplimiento de los extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que el legislador ha considerado adecuado para el desenvolvimiento de las relaciones económicas y de mercado, en lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la igualdad tributaria desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes (Fallos: 314:1376).”

Por último, y atendiendo a las particularidades de otras operaciones, se han admitido expresamente (por vía legal o reglamentaria) excepciones a lo comentado respecto a la imposibilidad de que el comprobante respaldatorio sea aquel emitido por el propio responsable, por ejemplo:

a) El mencionado Art. 18, habitualistas en la compraventa de bienes usados a consumidores finales.

b) Intermediarios que actúen a nombre propio, por cuenta de terceros, en la compraventa de bienes muebles.

Esta excepción surge de lo dispuesto en la segunda parte del 1er párrafo del Art. 20 de la ley cuando dispone, para quienes vendan a nombre propio bienes de terceros, que: “El crédito de impuesto que como adquirentes les corresponda, se computará aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente, quien será considerado vendedor por dicho importe, salvo que este último fuese un responsable no inscripto, en cuyo caso no habrá lugar a dicho crédito.”

Como vemos, estos intermediarios computarán el crédito fiscal que surja de la documentación que ellos mismos le emiten al comitente en oportunidad de liquidarles la operación encomendada.

El Art. 60 del DR-LIVA dispone que esta posibilidad se dará en la medida en que:

- el mismo sea consignado por separado en la liquidación que aquéllos practiquen al comitente inscripto,

- e integre los montos que por la operación se le abonaren a éste.

Relacionado con este punto, encontramos el fallo del TFN, Sala C, “Huguenet, Héctor Rubén” (del 30/08/2001) donde se destacó la imposibilidad, como norma general, de computar el crédito fiscal sin factura o documentación respaldatoria.

Al respecto, confirmó la pretensión del Organismo Recaudador debido a que el contribuyente no conservó los documentos respaldatorios de las compras y no acreditó en forma mínima ni fehaciente la existencia misma de las operaciones de compra ni el ingreso del impuesto correspondiente por parte de los productores, no resultando aplicable al caso los fundamentos esgrimidos en la causa “Municipalidad de Caleta Olivia”.

Así concluye que, en el hipotético caso de admitirse que el recurrente pudo actuar en carácter de intermediario, tampoco sería admisible su pretensión dado que la normativa aplicable al efecto exige la emisión de una liquidación que constituye un documento equivalente que, en el caso, tampoco se ha confeccionado.

c) También tenemos el caso del comprador, cooperativa o intermediario por operaciones con productos primarios: El Anexo I de la RG 1415 en el inc. f) de la parte A) exceptúa de la obligación de emitir factura o documento equivalente a:

“f) Los productores, cooperativas de productores y acopiadores por las ventas de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca, efectuada directa o indirectamente por los sujetos mencionados, únicamente cuando, de conformidad con las prácticas y costumbres comerciales relativas a la actividad u operación de que se trate, el comprador o, en su caso, la cooperativa o el intermediario, esté obligado a remitir —como modalidad operativa— al vendedor o comitente, un comprobante que cumpla los requisitos que se establecen en el Título II, Capítulos “D”, “E” y “F”, de esta resolución general.

Las liquidaciones emitidas por los corredores y cooperativas de segundo grado a los compradores y a los comitentes o cooperativas de primer grado, serán consideradas documentos equivalentes a la factura del vendedor en la medida que cumplan con los requisitos a que se refiere el párrafo anterior.”

d) En último término encontramos, las notas de crédito emitidas por descuentos, bonificaciones, rescisiones, quitas o devoluciones sobre ventas, locaciones o prestaciones.

El cómputo de crédito fiscal emergente de estos comprobantes se encuentra admitido en el inc. b) del Art. 12 de la Ley.

CPN José María Rizo – La Rioja, Argentina

[1] MARCHEVSKY, RUBEN A., “Impuesto al Valor Agregado – Análisis Integral” EDITORIAL ERREPAR, Edición 2007, página 638.

[2] Confirmado por la CNACAF, Sala II, 8/7/2008.

[3] MARCHEVSKY, RUBEN A., op. cit. en nota 1, página 640.

[4] Que entendía que la “liquidación en participación” no era un comprobante equivalente a una factura y no resultaba idóneo para disminuir el débito fiscal.